В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в другом,со сдвигом во времени . Суммы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды, называются временными разницами (п.8 ПБУ 18/02).

Это может происходить, например, при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.

Аналогично временные разницы возникают при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, например, для целей бухгалтерского учета - по методу ФИФО, а для целей налогообложения - по методу ЛИФО.

Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:

Вычитаемые;

Налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы (ввр) и отложенные налоговые активы (она)

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени.

Такие ситуации могут возникать, например, если:

сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;

убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам должны засчитать его в счет будущих платежей.

Вычитаемая временная разница - это доходы или расходы, которые учитываются при формировании "бухгалтерской" прибыли в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемой прибыли - в следующих отчетных периодах. Иными словами, это сумма, на которую текущая налогооблагаемая прибыль больше "бухгалтерской" (однако в последующие периоды это различие исчезнет).

Такие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас, но зачтете в будущем. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

Отложенный налоговый актив - это положительная разница между реальным, текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным из балансовой прибыли. Он показывает, на сколько можно будет уменьшить сумму этого "условного" налога в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу:

ОНА = ВВР х Ставка налога на прибыль

Аналог ОНА - НДС, который учитывается на счете 19. При выполнении всех необходимых согласно НК РФ условий он будет принят к вычету, будет уменьшать обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и ОНА по налогу на прибыль, но только на счете 09.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли.

Вычитаемые временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.

ОНА учитываются на счете 09 "Отложенный налоговый актив".

Пример 3.

В ноябре 2003 г. организация ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 48 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года.

Учетной политикой установлено, что организация для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.

Допустим, что в IV квартале 2003 г. получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Начислять амортизацию по оборудованию бухгалтер должен с 1 декабря 2003 года. Расхождение данных бухгалтерского и налогового учета представлено ниже в таблице.

┌─────────────────────────────┬────────────────────────┬────────────────┐

│ Показатели │ В бухгалтерском учете │ В налоговом │

│ │ │ учете │

│Первоначальная стоимость обо-│ 48 000 │ 48 000 │

│рудования │ │ │

├─────────────────────────────┼────────────────────────┼────────────────┤

│Сумма начисленной амортизации│1600 = 48000 х 4 / (1 +2│1000 = 48 000 /│

│за декабрь │+ 3 + 4) / 12 │4 / 1 │

├─────────────────────────────┼────────────────────────┼────────────────┤

│Остаточная стоимость на│46400 = (48 000 - 1 600)│47000 =(48 000 -│

│31.12.2003 │ │1000) │

└─────────────────────────────┴────────────────────────┴────────────────┘

Вычитаемая временная разница составит 600 руб. (1600 - 1000).

Отложенный налоговый актив с этой разницы равен 144 руб. (600 руб. х 24%.).

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 144 руб. (600 руб. х 24%.) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Уплатить в бюджет налог на прибыль следует в сумме 12 144 руб.(12 000 + 144).

На конец отчетного периода сумма отложенного налогового актива 144 руб. отражается по строке 145 баланса.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов будет уменьшаться или полностью погашаться.

В нашем примере, когда сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в налоговом учете, будут сделаны бухгалтерские проводки:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенный налоговый актив"

- уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.

В итоге за какой-то период времени объект полностью самортизируется.

Объект, по которому образуется отложенный налоговый актив, может выбывать в связи с продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику.

Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту осуществляется бухгалтерская проводка:

Дебет 99 Кредит 09 "Отложенный налоговый актив"

- списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

Примером возникновения вычитаемой временной разницы может служить реализация организацией амортизируемого имущества с убытком. Сумма убытка в бухгалтерском учете учитывается полностью в том отчетном периоде, в котором реализован объект. В налоговом учете сумма убытка не уменьшает налоговую базу текущего периода. Убыток, рассчитанный по данным налогового учета, должен признаваться в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Следовательно, в отчетном периоде, в котором реализован объект амортизируемого имущества, налоговая база по налогу на прибыль превышает бухгалтерскую прибыль на сумму убытка. Для получения налоговой базы по налогу на прибыль в этом отчетном периоде сумму налогового убытка необходимо вычесть из бухгалтерской прибыли.

В дальнейших отчетных периодах происходит списание в состав "налоговых" расходов суммы убытка. При этом бухгалтерская прибыль остается неизменной, так как сумма убытка в бухгалтерском учете была учтена единовременно.

Таким образом, в периоде реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете необходимо отразить вычитаемую временную разницу в сумме налогового убытка, связанного с такой реализацией.

В балансе с первого квартала этого года (до этого ни когда не было)стала формироваться строка 1180 (отложенные налоговые активы) пожалуйста дайте разъяснение от куда они формируются? и на что это влияет

Отложенный налоговые активы (ОНА) образуются в связи с временными разницами. Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. ОНА рассчитывается как сумма временной разницы умноженной на 20%. Отложенный налоговый актив увеличивает налог на прибыль текущего периода.

Как отразить в бухучете начисление и уплату налога на прибыль

Как определить временные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства

Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).*

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:

• когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
• при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
• если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.

Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:

• применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
• когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.

1. Амортизация для бухгалтерского учета выше, чем для налогового.

2. Наличие разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж в отчет­ном периоде для бухгалтерского учета и целей налогообло­жения.

3. Излишне уплаченный налог, сумма которого не воз­вращена в организацию, а принята к зачету в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

4. Убыток, перенесенный на будущее, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.

5. Применение при продаже основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основ­ных средств и расходов, связанных с их продажей.

Вычитаемые временные разницы при формировании на­логооблагаемой базы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог называется отложенным налоговым ак­тивом.

Отложенный налоговый актив (ОНА) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна при­вести к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется ВВР, умноженной на ставку налога на при­быль.

При формировании налогооблагаемой базы налогообла­гаемые временные разницы приводят к образованию отло­женного налога на прибыль, который должен увеличить на­лог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем.

Примеры налогооблагаемых временных разниц .

1. Амортизация для бухгалтерского учета ниже, чем для налогового учета.

2. Отсрочки или рассрочки по уплате налога на при­быль.

3. Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в поль­зование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Отложенный налог на прибыль, возникший в связи с налогооблагаемыми временными разницами, называется от­ложенным налоговым обязательством.

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

ПБУ 18/02 устанавливает порядок отражения в учете и отчетности данных бухгалтерского и налогового учета, тем самым устраняя ранее имевшее место объединение данных налогового и бухгалтерского учета в чистой и нераспреде­ленной прибыли. Для этого вводится еще одно понятие — условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) (УР, УД) по на­логу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль в РФ, действующую на отчетную дату.

В соответствии с ПБУ 18/02 расчет налоговой базы и на­лога на прибыль производится по следующему алгоритму.

Расчет налоговой базы:

НБ = +/- БП (БУ) + ПР + ВВР — НВР,

где НБ — налоговая база;

БП (БУ) — прибыль (убыток) по бухучету;

ПР — постоянные разницы;

ВВР — вычитаемые временные разницы;

НВР — налогооблагаемые временные разницы.

Расчет налога:

ТН = +/- УР (УД) +/- ПНО (ПНА) + ОНА — ОНО,

где ТН — текущий налог;

УР (УД) — условный расход (до­ход);

ПНО (ПНА) — постоянное налоговое обязательство (актив);

ОНА — отложенный налоговый актив;

ОНО — от­ложенное налоговое обязательство.

Сравнение IAS 12 с ПБУ 18/02

Рассмотрев понятия временных разниц и отложенных налогов согласно ПБУ 18/02, вернемся к определениям, связанным с налогами на прибыль в соответствии с IAS 12, и сравним российский и международный стандарты.

Ниже приведены основные понятия, связанные с опре­делением налогов на прибыль согласно IAS 12.

Бухгалтерская прибыль — это прибыль или убыток за пе­риод до вычета расходов по уплате налога.

В отличие от МСФО в РФ бухгалтерская прибыль опре­деляется как разница между доходами и расходами для бух­галтерского учета.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) — это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в от­ношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Налоговая база актива представляет собой сумму, ко­торая будет вычитаться в налоговых целях из любых нало­гооблагаемых экономических выгод, которые будет полу­чать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

В РФ налогооблагаемая прибыль определяется в соот­ветствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Временные разницы (BP) — это разницы между балан­совой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Они могут быть:

налогооблагаемыми;

вычитаемыми.

Налогооблагаемые разницы приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагае­мой прибыли (налогового убытка) в будущем.

Вычитаемые разницы приводят к возникновению вычетов при определе­нии налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) в будущем.

В РФ временные разницы — это доходы и расходы, фор­мирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчет­ном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах. В соответствии с МСФО временные разницы - это разницы между балансовой сто­имостью и налоговой базой.

Исходя из определения временных разниц получаем следующую формулу:

BP = БС — НБ,

где БС — балансовая стоимость актива;

НБ — налогообла­гаемая база по налогу на прибыль.

Расход (доход) по налогу на прибыль (РНП либо ДНП) — это агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и от­ложенного налога.

Алгоритм определения РНП (ДНП) можно представить в виде формулы:

РНП (либо ДНП) = РТН + РОН.

Текущие налоги (ТН) — это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.

Данное определение можно представить в виде формулы:

ТН = НП х СТтек,

где НП — налогооблагаемая прибыль;

СТтек — текущая став­ка налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы (ОНА) — это суммы на­логов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих пе­риодах в отношении:

вычитаемых временных разниц;

перенесенных неиспользованных налоговых убытков;

перенесенных неиспользованных налоговых кре­дитов.

В отношении временных разниц в МСФО применяется не текущая, а прогнозная ставка налога на прибыль, кото­рая дисконтируется исходя из прогнозов экономического развития страны и стабильности национальной валюты.

Отложенные налоговые требования определяются по формуле:

ОНА = BP х СТпр,

где СТпр — прогнозная ставка налога на прибыль.

В российском учете существует следующее отличие в терминологии: при произведении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получаем отложенные налоговые активы. В некоторых учебных пособиях также применяется дословный перевод: не «требования», а «ак­тивы», но мы не будем в переводе отдаляться от принятой терминологии самого стандарта.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) — это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с возникновением налогооблагаемых вре­менных разниц.

Отложенные налоговые обязательства определяются по формуле:

ОНО=НВРхСТ.

4.4 МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»

ПОСМОТРЕТЬ ЕЩЕ:

Бухгалтерский учет постоянных и временных разниц

С введением в действие положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, перед многими бухгалтерами встала задача расчета постоянных и временных разниц и связанных с ними постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

К постоянным разницам относятся:

стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей;

выплаты, не предусмотренные трудовым договором;

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах.

К временным разницам относятся:

убыток по итогам года;

суммовые разницы при приобретении МПЗ, основных средств;

убыток при реализации основных средств;

различные способы расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

проценты за кредит, начисленные до принятия объекта на учет, и др.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы — отложенного налогового обязательства.

Пример 1 . 1 июля 2003 г. организация взяла в банке кредит на сумму 1 000 000 руб. под 20% годовых. В бухгалтерском учете 31 июля отражается начисление процентов на сумму 16 986,30 руб. (1 000 000 х 20 / 100 / 365 х 31).

В соответствии со ст.269 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль организация может учесть расходы на уплату процентов по заемным средствам только в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Следовательно, для целей налогового учета сумма процентов равна 14 947,95 руб. (1 000 000 х 16 / 100 х 1,1 / 365 х 31).

Таким образом, разница между суммой процентов, учтенных в бухгалтерском и налоговом учете, составит 2038,35 руб. (16 986,3 — 14 947,95). Эта сумма приводит к образованию постоянного налогового обязательства на сумму 489,20 руб. (2038,35 х 24%).

Дебет 91-2, Кредит 76 — 16 986,3 руб. — начислены проценты по кредиту,

Дебет 99, Кредит 68 — 489,2 руб. — учтено постоянное налоговое обязательство.

Пример 2 . По договору лизинга организация сдает в аренду легковой автомобиль стоимостью 420 000 руб., в том числе НДС — 70 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования автомобиля установлен (40 месяцев). В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений за месяц составит 8750 руб.

В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ к основным средствам, переданным по договору лизинга, может применяться коэффициент не выше 3. Согласно принятой учетной политике организация к данному виду основных средств применяет максимальный коэффициент ускорения. Кроме того, согласно п.9 ст.259 к легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в налоговом учете составит 13 125 руб. (350 000: 40 х 3 х 0,5).

Таким образом, амортизация по данным бухгалтерского учета оказывается меньше амортизации, начисленной в налоговом учете, на 4375 руб. (13 125 — 8750). Эта сумма представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства в размере 1050 руб. (4375 х 24%).

В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

Дебет 20, Кредит 02 — 8750 руб. — начислена амортизация по автомобилю,

Дебет 68, Кредит 77 — 1050 руб. — учтено отложенное налоговое обязательство.

Пример 3 . Организация получила безвозмездно компьютер стоимостью 24 000 руб. В соответствии с Классификацией срок полезного использования установлен 40 месяцев (третья группа). Ежемесячно организация начисляет амортизацию (600 руб.). В соответствии с п.8 ст.250 стоимость безвозмездно полученных ценностей включается в состав внереализационных доходов. В бухгалтерском же учете стоимость полученного компьютера увеличивает доходы по мере начисления амортизации. Таким образом, возникает отложенный налоговый актив на сумму 5760 руб. (24 000 х 24%).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 08, Кредит 98 — 24 000 руб. — получен компьютер,

Дебет 09, Кредит 68 — 5760 руб. — отражен отложенный налоговый актив,

Дебет 01, Кредит 08 — 24 000 руб. — компьютер введен в эксплуатацию,

Дебет 20, Кредит 02 — 600 руб. — начислена амортизация,

Дебет 98, Кредит 91-1 — 600 руб. — часть стоимости компьютера включена в состав прочих доходов,

Дебет 68, Кредит 09 — 144 руб. — отражено погашение отложенного налогового актива (600 х 24 / 100).

Если рассматривать все указанные бухгалтерские записи как операции, проведенные за один отчетный период, то можно исчислить налоговую базу по налогу на прибыль и заполнить заключительную часть отчета о прибылях и убытках.

Предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составила 10 000 руб. Текущий налог на прибыль равен сумме условного расхода по налогу на прибыль постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива за вычетом отложенного налогового обязательства ((10 000 х 24%) + 489,20 + (5760 — 144) — 1050 = 7455,2 руб.).

Ниже приведен фрагмент отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Проверить расчеты можно следующим образом: прибыль по данным бухгалтерского учета (10 000) + сумма сверхнормативных процентов за кредит (2038,35) — сумма сверхначисленной амортизации (4375) + стоимость безвозмездно полученного компьютера (24 000) — стоимость списанной части компьютера (600) = 31 063,35 руб. Этот итог представляет собой прибыль по данным налогового учета. Налог на прибыль равен 7455,20 руб. (31 063,35 х 24 / 100).

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Груп"

Временные разницы

⇐ ПредыдущаяСтр 12 из 17Следующая ⇒

Временные разницы (с ударением на первый слог, в значении слова "непостоянные") — это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства, и их налоговой базой.

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете — в другом, со сдвигом во времени.

Это может происходить при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.

Например, для целей бухгалтерского учета ПБУ 6/01 (п.18) допускает начисление амортизации объектов основных средств производить одним из следующих способов:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

А в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, почти удваивающий суммы амортизационных начислений. Возможно применение специальных коэффициентов для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении — нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить относительно меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Или можно сказать иначе — часть доходов или расходов организации не могут быть учтены в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Аналогично временные разницы возникают при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например, для целей бухгалтерского учета по методу по методу ФИФО, а для целей налогообложения — по методу ЛИФО.

Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:

— вычитаемые;

— налогооблагаемые.

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

О ЛЕКТОРЕ

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.